6.5：比较和对比变量和吸收成本

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ABC成本计算根据活动分配一定比例的间接费用，假设间接费用是由活动驱动的。因此，ABC 成本计算将间接成本转换为产品成本。还有一些采用不同方法的成本系统。这些方法的重点不是将重点放在产品单位产生的间接费用上，而是将固定间接费用分配给库存。

制造企业出于财务会计目的对在制品和成品库存进行估值有两种主要方法：可变成本计算和吸收成本计算。 可变成本计算，也称为直接成本计算或边际成本计算，是一种将所有可变成本（直接物料、直接人工和可变间接费用）分配给产品并将固定间接费用计入发生期间费用的方法。在可变成本计算下，固定间接费用不包含在库存价值中。相比之下，吸收成本法，也称为全额成本计算，是一种将所有直接成本、固定间接费用和可变制造费用应用于产品成本的方法。吸收成本计算下的库存价值包括直接物料、直接人工和所有间接费用。

方法的不同之处在于，出于内部决策的目的，管理层更喜欢一种方法而不是另一种方法。另一个主要区别是，只有吸收法符合公认会计原则。

可变成本计算与吸收成本计算方法

吸收和可变成本计算方法之间的区别集中在固定制造间接成本的处理上。吸收成本 “吸收” 了制造中使用的所有成本，并将固定制造费用作为产品成本包括在内。吸收成本符合公认会计原则，因为产品成本包括固定开销。可变成本计算考虑可变间接成本，不将固定间接费用视为产品成本的一部分。它不符合公认会计原则，因为固定间接费用被视为期内成本，不包含在产品成本中。

实践中的概念：通过生产过剩吸收成本

虽然公司在财务报表中使用吸收成本法，但许多公司也使用可变成本计算进行决策。三大汽车公司根据吸收成本做出了决策，结果是汽车的制造量超过了市场需求。为什么？在吸收成本计算中，固定间接成本（例如营销）分配给库存，库存越大，该间接费用的单位成本就越低。例如，如果将固定成本分配给$500$单位，则成本是$\$2$单位成本。$\$1,000$ 但是，如果有$2,000$单位，则每单位成本为$\$0.50$。尽管这不是制造太多汽车的唯一原因，但它使时期成本隐藏在制造成本中。使用可变成本计算将使成本分开，并导致不同的决策。

递延成本

吸收成本将所有固定间接费用视为产品成本的一部分，并将其分配给产品。这种待遇意味着，随着库存的增加，并可能从生产年份结转到下一年的实际销量，公司将本期固定制造间接成本的一部分分配给未来时期。

结转库存和间接费用反映在生产期末的期末库存余额中，这些库存余额成为下一期初的期初库存余额。预计结转的单位将在下一个时期出售。如果商品未售出，则成本将继续包含在单位的生产成本中，直到售出。最后，在销售点，无论何时发生，这些递延生产成本，例如固定管理费用，都会成为销售商品成本的一部分，并在销售期间流入损益表。这种处理方法基于费用确认原则，这是权责发生制会计的基石之一，也是吸收法遵循公认会计原则的原因。该原则规定，支出应在产生收入的时期内予以确认。将固定间接费用列为产品成本可确保在报告销售时将固定间接费用记作支出（作为销售成本的一部分）。

例如，假设一家新公司有固定的开销$\$12,000$和制造$10,000$单位。直接材料成本$\$3$按单位计算，直接人工$\$15$按单位计算，可变制造开销$\$7$按单位计算。在吸收成本计算下，每个单位的固定间接费用金额为$\$1.20$（$\$12,000/10,000$单位）；可变成本计算不包括作为产品成本一部分的任何固定间接费用。该图$\PageIndex{1}$显示了使用吸收和可变成本计算生产$10,000$单位的成本。

分别为吸收和可变。材料（每单位 3 美元）30,000 美元、30,000 美元。劳动力（每单位15美元）15万、15万美元。可变开销（每单位 7 美元）70,000 美元、70,000 美元。固定开销（每单位1.20美元）12,000。成品库存总额为262,000美元，25万美元。 — 图$\PageIndex{1}$：吸收和可变成本计算下的制成品库存。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

假设每个单位都售$\$33$出，所以销售额是当$\$330,000$年的销量。如果出售了全部成品库存，则吸收和可变成本方法的收入是相同的。不同之处在于，吸收成本法将固定间接费用作为销售成本的一部分，而可变成本法将其列为管理成本，如图所示$\PageIndex{2}$。在出售全部库存时，固定成本总额按吸收法记作销售商品的成本，或者在可变方法下将其记为管理成本；两种方法下的净收入相同。

分别为吸收和可变。销售额为33万美元，33万美元。减去销售的商品成本 262,000，250,000。等于总利润 68,000、80,000。减去固定开销 0, 12,000。等于净收入68,000美元，68,000美元。 — 图$\PageIndex{2}$：全部库存售出时的损益表。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

现在假设$8,000$商品已售出，到年底仍$2,000$有成品库存。损益表中记为销售成本的固定间接费用成本为$\$ 9,600(\$ 1.20 / \text { unit } \times 8,000\text { units) }$，制成品库存中剩余的固定间接费用为$\$ 2,400(\$ 1.20 / \text { unit } \times 2,000\text { units) }$。由于期末库存中的单位数量增加了，公司支付的固定间接费用金额并未全部计为支出。最终，固定间接费用将在下一个期间出售库存时计为支出。该图$\PageIndex{3}$显示了生产库存$8,000$单位的成本，这些库存单位变成了销售成本，以及期末库存中剩余的$2,000$单位。

分别为吸收和可变。销售成本：材料24,000美元，24,000美元；劳动力12万美元，12万美元；可变管理费用56,000美元，56,000美元；固定开销9,600美元。销售成本为209,600美元，20万美元。期末库存：材料6,000美元、6,000美元；劳动力30,000美元、30,000美元；可变管理费用14,000美元、14,000美元；固定开销2,400美元。期末库存 52,400 美元，50,000 美元。 — 图$\PageIndex{3}$：使用吸收和可变成本计算方法的销售成本和期末库存。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

如果$\$33$每个$8,000$单位都出售，则吸收成本计算和可变成本计算之间的差异是时间差。在吸收成本计算下，期末库存中的$2,000$单位包括单位份$\$2,400$额或固定成本。$\$1.20$ 该成本将在出售库存时记为支出，并将吸收后的净收入和可变成本计算的差额考虑在内，如图所示$\PageIndex{4}$。

分别为吸收和可变。销售额为26.4万美元，26.4万美元。降低销售成本 209,600，20万个。等于毛利为 54,400, 64,000。减去 0, 12,000 的固定开销。等于净收入为54,400美元，52,000美元。 — 图$\PageIndex{4}$：期末库存剩余时的吸收和可变成本计算下的净收入。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

在可变成本计算下，固定间接费用不被视为产品成本，也不会分配给期末库存。固定间接费用本应作为期内成本记入损益表。

库存差异

由于吸收成本计算会推迟成本，因此期末库存数字与使用可变成本计算方法计算的数字不同。如图所示$\PageIndex{3}$，吸收成本下的库存数字既考虑了可变制造成本，也考虑了固定制造成本，而在可变成本下，它仅包括可变制造成本。

适用于成本、销量利润分析

在损益表中使用吸收成本法不容易为成本量利润（CVP）计算提供数据。在前面的示例中，单位的固定间接费用$\$1.20$基于$10,000$单位活动。如果公司估算$12,000$单位数，则每单位的固定管理费用将降至$\$1$每单位。这种计算是可能的，但是每次活动量变化时都必须进行多次计算，以便提供准确的数据，因为CVP分析没有区分可变成本计算和吸收成本损益表。

示例$\PageIndex{1}$: Comparing Variable and Absorption Methods

一家公司希望制造$7,000$单元。其直接材料成本$\$10$按单位计算，直接人工$\$9$按单位计算，可变间接费用$\$3$按单位计算。固定开销估计为$\$49,000$。在可变法和吸收法下，每个单位的成本是多少？

解决方案

单位可变成本为$\$22$（直接物料、直接人工和可变间接费用的总和）。单位吸收成本是可变成本 ($\$22$) 加上固定间接费用的$\$7$（$\$49,000/7,000$单位）的单位成本，总计为$\$29$。

可变成本计算方法的优缺点

可变成本仅包括随产出而变化的产品成本，通常包括直接材料、直接人工和可变制造开销。在可变成本计算下，固定间接费用不被视为产品成本。固定制造间接费用仍记入损益表中，但被视为从每个期间收入中扣除的期间成本。它不包括存货中剩余的一部分固定间接费用，不像吸收成本那样记作支出。

如果吸收成本法是公认会计原则下财务报告可以接受的方法，那么为什么管理层更喜欢可变成本计算？可变成本的拥护者认为，固定成本的定义成立，无论是否实际生产任何东西，都会产生固定的制造间接成本。他们还认为，固定制造管理费用是真实的时期支出，没有未来的服务潜力，因为现在产生这些费用不会影响将来是否必须再次产生这些成本。

可变方法的优点是：

对于 CVP 分析更有用。可变成本核算表提供的数据对CVP分析立即有用，因为固定开销和可变间接费用是分开的项目。根据使用吸收成本计算编制的财务报表进行计算需要进行计算，以便将固定和可变成本与产品成本分开。
收入不受产量变化的影响。固定间接费用被视为期间成本，不会随库存量的变化而变化。这导致收入与销售额成比例增长，而在吸收成本计算下可能不会发生这种情况。在吸收成本计算下，分配给成本的固定间接费用会随着数量的变化而变化。因此，报告的净收入随产量而变化，因为固定成本分散在不断变化的单位数量上。这可能会扭曲收入状况，甚至可能导致收入朝着与销售相反的方向移动。
可理解性。经理可能会发现更容易理解可变成本报告，因为管理费用会随着成本驱动因素的变化而变化。
固定成本更加明显。可变成本计算强调固定成本对收入的影响。该期间的固定成本总额在毛利之后报告。这强调了固定成本对净收入的直接影响，而在吸收成本计算中，固定成本被列为产品成本，因此是销售成本的一部分，而销售成本是毛利的一个决定因素。
边距的失真程度较小。毛利率不会被普通固定成本的分配所扭曲。这有助于评估产品、客户和业务部门的盈利能力。 常见的固定成本，有时也称为分配的固定成本，是组织的成本，由业务的各个创收组成部分（例如部门）分担。这些成本的例子包括首席执行官（CEO）的薪水和公司总部成本，例如租金和保险。这些间接费用通常分配给组织的各个组成部分，例如部门或生产设施。这是必要的，因为这些成本是开展业务所必需的，但这些成本是由公司的一部分产生的，该部分公司不直接产生收入来抵消这些成本。该公司的收入来自公司各部门生产和销售的商品。
便于控制。可变成本计算仅考虑可变生产成本，便于使用控制机制，例如基于不同生产水平的灵活预算，因此围绕可变成本进行设计，因为固定成本在相关生产范围内不会发生变化。
增量分析更为直接。可变成本与当前制造商品所需的自付支出非常吻合，因此可以更容易地用于增量分析。

尽管可变成本法有助于管理层做出决策，尤其是在期末库存中的单位数量波动时，但也有一些缺点：

财务报告。根据公认会计原则，对于财务报告，可变成本法不可接受。 GAAP 要求在与相关收入相同的时期内确认支出，无论剩余多少库存，可变方法支出固定管理费用均作为期内成本。
税务报告。美国和许多其他国家的税法不允许可变成本计算，而是要求吸收成本计算。

吸收成本计算法的优缺点

根据吸收成本法，所有生产成本，无论是固定成本还是可变成本，都被视为产品成本。这意味着吸收成本将一部分固定制造开销分配给每种产品。

吸收成本的拥护者认为，固定的制造管理费用对生产过程至关重要，也是产品的实际成本。他们进一步认为，成本应按功能而不是行为进行分类，无论成本是固定成本还是可变成本，都必须将这些成本列为产品成本。

吸收成本计算的优势包括：

产品成本。吸收成本计算包括作为库存成本一部分的固定间接费用，在出售库存时将其记为销售商品的成本。这代表了生产产品所涉及的成本的更完整清单。
财务报告。吸收成本是公认会计原则下可接受的报告方法。
税务报告。在美国和许多其他国家，吸收成本计算是税务准备所必需的方法。

虽然财务和税务申报是吸收成本计算的主要优势，但有一个明显的缺点：

难以理解。吸收成本法未列出增量固定间接费用，与可变成本计算相比，更难理解和分析。

道德考量：道德企业经理的成本会计

道德会计师的目标是采用合乎道德和公平的方法来提供有关成本核算的清晰而翔实的财务信息。道德企业经理了解使用适当的成本核算系统和方法的好处。会计师的整个业务组织需要明白，成本计算系统的创建是为了提高协助做出业务决策的效率。确定适当的成本核算制度和向管理层提供的信息类型不仅仅是提供会计信息。成本核算制度应向组织管理层提供有关该组织业务和组织业绩的事实和真实的财务信息。不道德的企业经理可以通过不公平或不道德地影响成本核算系统报告的结果来玩弄成本计算系统。

比较两种方法的营业收益表（假设第一年没有期末库存，第二年存在期末库存）

为了了解如何使用这两种方法编制损益表，请考虑这样一种情况：一家公司在第一年没有期末库存，但在第二年确实有期末库存。 Outdoor Nation是一家家家用台式丙烷加热器的制造商，它希望确定吸收成本还是可变成本更适合内部决策。它每年生产$5,000$单位并$\$15$按单位出售。直接物料、直接人工和可变间接费用总额$\$5$按单位计算，$\$1$并在销售单位时支付额外的可变销售成本。此外，固定管理费用$\$15,000$按年计算，固定销售和管理费用$$21,000$按年计算。

据估计，产量将稳定在每年的$5,000$单位数上，而预计销售量为每年的$5,000$单位；按年计算的$4,000$单位数$1$$2$；以及按年计算$6,000$的销售量$3$。

在吸收成本计算下，期末库存成本包括所有制造成本，包括间接费用。如果固定间接费用是$\$15,000$每年的，并且每年生产一次，则每$5,000$单位的固定间接费用为$\$3$：

\[\dfrac{\$ 15,000}{5,000 \text { units }}=\$ 3 \text { per unit } \nonumber \]

使用吸收成本计算的预计损益表如图所示$\PageIndex{5}$：

分别为第一年、第二年和第三年。销售额 75,000 美元、60,000 美元、90,000 美元。减去销售成本：期初库存，0，0，8,000。加上制成品成本：直接材料、人工和管理费用（5,000 个单位 x 每单位 5 美元）、25,000、25,000。加上固定制造开销 15,000、15,000、15,000。等于可供销售的商品成本，40,000、40,000、48,000。减去期末库存，0、8,000、0。等于销售成本，40,000、32,000、48,000。等于毛利率 35,000、28,000、42,000。减去销售和管理费用：固定销售和管理费用 21,000、21,000、21,000 以及可变销售和管理费用 5,000、4,000、6,000。等于净收入9,000美元、3,000美元、15,000美元。 — 图$\PageIndex{5}$：使用吸收成本计算的 Outdoor Nation 损益表。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

在可变成本计算中，固定间接费用不包含在销售成本中，即使它与制造有关。因此，可变成本计算下的净收入与吸收成本计算的差异与库存差额相同。可变成本计算下的预计收入如图所示$\PageIndex{6}$：

分别为第一年、第二年和第三年。销售额 75,000 美元、60,000 美元、90,000 美元。减去可变费用：期初库存 0、0、5,000。再加上可变制造开销 25,000、25,000。等于可供销售的商品成本 25,000、25,000、30,000。减去期末库存 0、5,000、0。等于制造 25,000、20,000、30,000 的可变成本。可变销售和管理费用 5,000、4,000、6,000。等于销售商品的成本 30,000、24,000、36,000。供款利润率 45,000、36,000、54,000。减去固定费用：固定管理费用15,000、15,000、15,000，以及固定销售和管理费用 21,000、21,000。等于净收入9,000美元、0美元、18,000美元。 — 图$\PageIndex{6}$：使用可变成本计算的 Outdoor Nation 损益表。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

两种方法之间的差异归因于固定开销。因此，这些方法可以相互协调，如图所示$\PageIndex{7}$。

分别对第 1 年、第 2 年和第 3 年进行对账。可变成本下的收入，9,000美元，0美元，18,000美元。加上期末库存 0、3,000、0 中的固定制造开销。减去期初库存中的固定制造开销 0、0、3,000。等于收入不足9,000美元、3,000美元、15,000美元。 — 图$\PageIndex{7}$：《户外国家》的净收入调节。（出处：莱斯大学 OpenStax 版权所有，根据 CC BY-NC-SA 4.0 许可）

当库存量发生变化时，每种方法都会产生不同的净收入金额。更具体地说，对收入的影响是：

销售和产量相等。 当一家公司销售在此期间生产的相同数量的产品时，无论使用吸收成本法还是可变成本法，由此产生的净收入都将相同。当销售等于产量时，所有制造成本均计入净收益，所有成本均不等待未来时期在制成品库存中确认。请记住，在吸收成本计算中，所有制造成本都会在加工阶段添加到产品的成本中；因此，在销售商品时，所有成本都已计算在内。对于可变成本计算，只有可变成本或产量在制程阶段被添加到产品成本中，而固定成本则在发生时记作支出。因此，在销售和产量相等的示例中，由于所有生产的库存都已通过销售成本转移，因此所有成本都已入账。这意味着吸收成本计算下的净收入将与可变成本计算下的净收入相同。
销售额低于产量。当一家公司的产量超过销售额时，可变成本计算下的净收入将少于吸收成本下的净收入。在这种情况下，从期初到期末，库存将增加或增加。在可变成本计算下，固定制造成本仍在制成品库存账户中。但是在吸收成本计算下，这些固定成本已在当前的生产期内记为支出，因此减少了净收入。
销售额大于产量。 当一家公司的销售量超过其在本期的产量时，这表示它正在销售前一时期生产的商品。这将导致可变成本计算下的净收入高于匀支成本计算下的净收入。通过吸收成本计算，所有制造成本都记录在制成品库存账户中，随着这些商品的销售，这些成本变成了支出。出售前一时期生产的物品会将这些产品的成本的确认推迟到未来销售时期。可变成本计算导致与已售产品相关的所有可变成本都计入本期净收益，但只有本期固定支出将包含在本期净收益中。与前期生产的物品相关的固定费用是在其发生的时期而不是产品销售期间确认的。使用可变成本法，这会减少支出，从而增加收入。
长期销售和生产差异的影响。 从长远来看，在吸收成本法下产生的净收入与可变成本计算之间的差异将几乎为零，因为与商品生产相关的所有成本最终将在净收入中确认。使用吸收成本与可变成本计算在确认固定支出方面造成了更多的时间问题，这就是为什么在这两种方法下，净收入会因时期而异，但从长远来看却不存在差异的原因。此外，吸收成本计算确实允许管理人员通过生产过剩来操纵收入。与未生产额外商品相比，在年底增加产量可获得更高的净收入，因为单位数量的增加会降低单位的固定成本。在吸收成本计算下，这些固定成本遵循生产的单位，在售出之前不会成为销售成本的一部分。相反，一部分固定成本存放在库存账户中。经理为什么要通过生产过剩来操纵收入？如果经理的年度奖金或其他薪酬与净收入挂钩，则经理可能会被激励过度生产，以增加获得奖金的潜力或金额。如果销售水平保持不变，同时操纵产量水平，则这种行动将增加公司的支出（包括奖金金额），而不会增加其收入。除非为增加产量提供任何其他理由，否则经理的这种行为通常会被视为违反道德的行为，因为经理的行为符合经理的最大利益，但违背了公司的最大利益。

链接到学习

由于其财务报表的局限性，对吸收成本的了解不如可变成本计算。但是，了解它如何帮助管理层做出决策非常重要。参见战略首席财务官关于吸收成本会计的论坛，该论坛可帮助经理了解其用途，以了解更多信息。

贡献者和归因

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