5.1：比较和对比作业订单成本计算和流程成本计算
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如你所知，当每种产品或客户的成本和生产规格不相同，但直接材料和直接人工成本可以很容易地追溯到最终产品时，工作订单成本计算是最佳的会计方法。 作业订单成本核算通常是一个更复杂的系统，在需要详细程度时适用，如作业订单成本计算中所述。 使用工单成本计算法制造的产品示例包括公共会计师事务所进行的纳税申报或审计、定制家具，或者举个综合例子，半卡车。 在得克萨斯州丹顿的彼得比尔特工厂，该公司可以在其半卡车的\(100,000\)独特版本的基础上进行制造，而无需两次制造同一辆卡车。
当使用标准化@@ 流程制造相同的产品，而直接材料、直接人工和制造开销无法轻易或经济地追溯到特定单位时，流程成本计算是最佳的成本计算系统。 在分批生产产品时，最常使用流程成本计算。 每个部门或生产过程或批处理都会跟踪其直接材料和直接人工成本以及生产单位的数量。 通过工艺成本计算系统生产每个单位的实际成本各不相同，但平均结果足以确定每个制造单位的成本。 使用某种形式的流程成本计算法生产和核算的物品的例子可以是软饮料、石油产品，甚至是椅子等家具，假设公司批量生产同一把椅子，而不是为个人客户定制最终产品。
例如，像大卫和威廉这样的小公司和纳比斯科这样的大公司都使用类似的成本确定流程。 为了了解每种产品的成本（例如 Oreo Cookie），Nabisco 使用流程成本来跟踪其产品制造中使用的直接材料、直接人工和制造开销。 奥利奥的生产有六个不同的步骤或部门：
- 做饼干面团，
- 将饼干面团压入成型机中，
- 烤饼干，
- 做馅料然后涂在饼干上，
- 把饼干放在一起做三明治
- 将饼干放入塑料托盘和包装中。
每个部门都会跟踪其使用的直接材料和产生的直接劳动力，以及为便于确定一批奥利奥饼干的成本而产生的制造开销。
如前所述，在大量生产类似物品时使用流程成本计算。 因此，许多人立即将流程成本与装配线生产联系起来。 当产品无法相互区分时，工艺成本核算效果最好，除了冰淇淋或油漆等显而易见的生产线产品外，还适用于小型发动机等类似产品的更复杂的制造。 相反，工作订单成本系统中的产品是少量制造的，包括定制制造产品等定制作业。 它们也可以是法律或会计任务、电影制作或建筑活动等重大项目。
流程成本计算和工单成本计算之间的区别与如何将成本分配给产品有关。 在任一成本计算系统中，都需要获得和分析成本数据的能力。 这导致所选的成本计算系统成为最符合制造过程的成本计算系统。
作业订单成本系统的维护成本通常比基本流程成本计算系统更昂贵，因为为产品分配单个材料和人工会产生成本。 因此，当易于确定每项作业使用的材料和人工成本时，作业订单成本系统可用于定制作业。 流程成本系统的维护成本通常较低，并且在项目完全相同且难以追溯到最终产品的确切材料和人工成本时效果最佳。 例如，假设您的公司使用三个生产过程来制作拼图游戏。 第一个过程将图片粘在纸板背衬上，第二个过程将拼图切成碎片，最后一个过程将拼图装入盒子中并密封。 追踪这批类似谜题的全部成本可能需要三个步骤，包括三个单独的成本计算系统组件。 在这种环境下，追踪每个拼图的确切材料和确切的劳动力既困难又不可行；相反，追踪每批拼图的成本会更有效率。
所使用的成本计算系统通常取决于公司能否最有效、最经济地将成本追踪到任务（优先考虑作业订单成本计算系统）或生产部门或批次（偏爱流程成本计算系统）。
尽管成本计算系统彼此不同，但管理层使用所提供的信息来做出类似的管理决策，例如设定销售价格。 例如，在作业订单成本系统中，每项工作都是独一无二的，这允许管理层为单个项目制定单独的价格。 管理层还需要为使用流程成本核算系统生产的产品确定销售价格，但是该系统的设计目的不是为了停止生产过程并单独计算每批产品的成本，因此管理层必须设定一个适用于许多批次产品的价格。
除了设定销售价格外，经理还需要知道其产品的成本，以便确定库存价值、计划生产、确定劳动力需求以及制定长期和短期计划。 他们还需要知道成本，以确定何时应添加新产品或将旧产品从生产中撤出。
在本章中，您将了解何时以及为何使用流程成本计算。 您还将学习转换成本和等效产量单位的概念，以及如何使用这些概念来计算使用流程成本计算系统生产的物品的单位和总成本。
作业订单成本核算和流程成本计算中使用的基本管理会计术语
无论使用哪种成本计算系统，制造成本都包括直接材料、直接人工和制造开销。 \(\PageIndex{2}\)该图显示了鼓锤制造商 Rock City Percussion 的部分组织结构图。 在此示例中，两个小组（行政组和制造组）直接向首席财务官 (CFO) 报告。 每个小组都有一名副总裁，负责多个部门。 组织结构图还显示了向生产部门报告的部门，说明了生产安排。 材料存储单元存储使用的木材类型（山核桃、枫木和桦木）、尖端（尼龙和毛毡）和包装材料。
了解公司的组织结构是任何成本核算系统中重要的第一步。 接下来是了解生产过程。 最基本的鼓槌由山核桃制成，尖端是木制的。 当制造出流行的 5A 尺寸的木棒时，储存在材料仓库中的山核桃被运送到成型部门，在那里木材被切成碎片，成型为销钉，然后在水流下塑成 5A 大小的形状。 棍棒经过干燥，然后送到包装部门，在那里，棍棒上印有 Rock City Percussion 标志，经过检查、配对、包装，然后运送到吉他中心等零售店。 制造过程如图所示\(\PageIndex{3}\)。
Rock City Percussion中的不同单位说明了制造公司的两个主要成本类别：制造成本和管理成本。
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了解产品的完整制造过程有助于跟踪成本。 这段关于鼓槌是如何制作的视频展示了一家公司的鼓槌生产过程，从原木开始，最后是包装。
制造成本
制造成本或产品成本包括制造产品所需的所有费用：直接材料、直接人工和制造开销。 由于流程成本计算将成本分配给每个部门，因此期末的库存包括成品库存和每个制造部门的在制品库存。 例如，使用图中所示的部门\(\PageIndex{3}\)，原材料库存是指在请求之前为储藏室中保留的材料支付的成本。
虽然仍在生产中，加工单元中的工作会从一个部门转移到另一个部门，直到它们完成，因此在制品库存包括成型和包装部门的所有单元。 单位完成后，它们被转移到成品库存中，并在产品售出时成为销售商品的成本。
在将成本分配给部门时，必须将产品成本与期间成本分开，后者通常与特定时间段相关，而不是与资产生产挂钩。 管理层通常需要额外的信息来做出决策，并且需要将产品成本进一步归类为主要成本或转换成本（图\(\PageIndex{4}\)）。 主要成本是包括主要（或直接）产品成本的成本：直接材料和直接人工。 转换成本是将直接材料转化为成品所必需的成本：直接人工和制造费用，其中包括未归类为直接材料或直接人工的其他成本，例如工厂保险、公用事业税或财产税。 另外，请注意，直接人工被视为主要成本和转换成本的组成部分。
工单成本核算跟踪主要成本，为单个产品（工作）分配直接材料和直接人工。 流程成本核算还可以跟踪主要成本，以便为每个生产部门（批次）分配直接材料和直接人工。 制造开销是另一种生产成本，它根据适当的活动基础应用于产品（工作订单）或部门（流程）。
1,2
根据联邦调查局（FBI）的说法，“桑迪·詹金斯在世界上最著名的水果蛋糕公司科林街面包店是个害羞、做白日梦的会计师。 他已经厌倦了隐身的感觉，所以他开始偷东西，有点被带走了。” 由于不道德，会计师被判入狱十年，他的妻子凯被判处五年缓刑和100小时社区服务，她被要求向面包店写一份正式道歉。 根据联邦调查局的说法，“詹金斯仅在黑人美国运通卡上就花费了超过一\(\$11\)百万\(\$98,000\)美元（在计划实施过程中大约每个月），用于一对通过面包店获得大约\(\$50,000\)每年合法收入的夫妇。”
这是怎么发生的？ 《德州月报》报道说，桑迪找到了在会计系统中开出未经批准的支票的方法。 他实施了自己的会计系统，并创建了由公司所有者鲍勃·麦克努特 “签署” 的支票。 麦克努特对为什么他的面包店年复一年地没有更高的利润感到困惑。 会计师在偷钱的同时，让被盗的支票看起来像是在支付材料成本或运营成本。 据《德州月刊》报道，“当桑迪确定没有人注意到第一张欺诈性支票后，他又试了一次。 一遍又一遍。 每次，桑迪都会重复这个计划，将他的伪造支票与看似合法的支票配对。 必须有人仔细检查支票才能发现任何差异，这似乎不太可能。” 当另一位会计师仔细查看支票并发现差异时，这起数百万美元的欺诈行为就暴露出来了。
销售和管理费用
销售和管理（S&A）费用是期间成本，这意味着它们记录在发生的时期内。 销售和管理费用通常不直接分配给生产的物品或提供的服务，包括与制造业没有直接关系但经营业务所必需的部门的成本。 S&A费用的销售成本部分与公司产品的促销和销售有关，而管理费用与公司的管理有关。 S&A 费用的一些例子包括营销成本；行政大楼租金；首席执行官的工资支出；以及会计、工资和数据处理部门的开支。
但是，这些关于S&A费用的一般规则有其例外。 例如，一些归类为间接费用的项目，例如工厂保险，属于期间成本，但被归类为间接费用并附加到作为产品成本生产的项目上。
费用确认原则是将生产成本与公司其他费用分开的主要原因。 这一原则要求将费用记录在发生的时期内。 当成本与其相关的收入相匹配时，将成本记为支出；这通常被称为支出跟随收入。
期间成本在发生期间内记作支出；这允许公司将损益表中显示的管理和其他费用计入公司赚取收入的同一时期。 根据公认会计原则（GAAP），将生产成本分开并将其分配给部门，会使产品的成本与每个部门的在制品库存保持一致。 这遵循费用确认原则，因为在确认销售收入时将产品的成本记作支出。
等效单位
在流程成本系统中，成本由每个部门维护，并且确定每个单位的成本的方法与作业订单成本计算系统中的方法不同。 Rock City Percussion之所以使用工艺成本系统，是因为鼓锤是分批生产的，将直接人工或直接材料（如山核桃）追溯到特定的鼓槌，在经济上是不可行的。 因此，成本由每个部门维护，而不是按职务维护，因为它们是按工作顺序成本计算的。
在流程成本核算环境中，组织如何确定每个单位的成本？ 每个部门的成本根据给定时期内生产的单位数量进行分配。 这需要确定生产的单位数量，但这并不总是一个简单的过程。 在会计期结束时，通常总有一些单位仍在生产中，而这些单位仅部分完成。 这样想吧：在当月最后一天的午夜，需要确定所有会计数字才能处理当月的财务报表，但是制作过程不会在每个会计期结束时停止。 但是，必须在会计期结束时计算生产的单位数量，以确定等效单位的数量，或者如果在特定时间段内按顺序全部生产单位本应生产的单位数量。 等效单位的数量与实际单位的数量不同，它代表在给定工作量的情况下本可以生产的完整或整机单位的数量。 举例来说，请考虑这个比喻。 你有五个大披萨，每个披萨包含八片。 你的朋友为自己服务，当他们吃完饭后，还剩下几个部分披萨。 在等效单位中，确定如果将剩余的切片分开，则剩下多少整块披萨，如图所示\(\PageIndex{5}\)。
- Pie 1 有一片
- Pie 2 有两片
- Pie 3 有两片
- Pie 4 有三片
- Pie 5 有八片
总共剩下十六个切片。 由于每个披萨有八片，剩下的披萨将被视为两个完全等效单位的披萨。 作为计算材料和转换成本的单位成本的一部分，直接材料和转换成本的等效单位是分别确定的。
流程成本核算的主要特征
当生产过程产生许多相似的单位时，流程成本核算是公司使用的最佳系统。 它用于连续生产或大批量生产，难以追踪特定的单个产品的特定投入成本。
例如，在 David 和 William 找到每批制作五个大饼干的方法之前，他们的家人总是每批制作一个大饼干。 为了一次制作五块饼干，他们必须收集食材和烘焙材料，包括五个碗和五张饼干纸。 将一个大饼干的确切配料混合在每个单独的碗中，然后放在饼干纸上。 使用这种方法时，很容易确定每个饼干中恰好有一个鸡蛋、两杯面粉、四分之三杯巧克力片、四分之三杯糖、四分之一茶匙盐等等。 这使得确定每个 cookie 的确切成本变得容易。 但是，如果大卫和威廉用一个碗而不是五个碗，测量其中的食材，然后将面团分成五个大饼干，他们就无法确定每个饼干恰好有两杯面粉。 一个饼干可能有\(1 \tfrac{7}{8}\)杯子，另一个可能有\(1 \tfrac{15}{16}\)杯子，一个饼干可能比另一个饼干多几块巧克力片。 也无法追踪从每个袋子到每个饼干的巧克力片，因为巧克力片是混合在一起的。 这些变化不会影响口味，在这类会计中也不重要。 当产品相对同质或彼此之间没有区别时，例如瓶装植物油或盒装谷物，则工艺成本是最佳的。
通常，如果单个成本或每个单位的价值不大，则流程成本计算是有意义的。 例如，对于一家餐厅来说，单独制作每杯冰茶或者追踪制作每杯 8 盎司冰茶所用的直接材料和直接人工都不具成本效益。 在这种情况下，工作订单成本计算是一种效率较低的会计方法，因为跟踪每八盎司冰茶的成本要比跟踪一批茶的成本更高。 总体而言，当单独跟踪产品的成本困难或在经济上不可行时，流程成本核算通常是最适合使用的成本系统。
流程成本计算还可以适应日益复杂的业务场景。 虽然制作鼓槌听起来可能很简单，但涉及大量的技术。 Rock Cit\(8,000\) y Percussion 每周四天，每天制作山核桃棒。 枫木和桦木制成的棍棒在一周的第五天制造。 很难分辨星期一制作的第一把鼓槌和星期四制作的第一把鼓槌，因此计算机会根据产生的音调成对匹配这些鼓槌。\(32,000\)
处理成本核算并将成本分配给相关部门。 基本的 5A 山核桃棒仅由山核桃作为直接材料组成。 制造过程的其余部分涉及直接的劳动力和制造开销，因此重点是正确分配这些成本。 因此，如果生产过程有一定程度的相似性，则工艺成本计算适用于谷物、橡胶和钢铁等简单的生产工艺，以及更复杂的生产工艺，例如电子产品和手表的制造。
在流程成本系统中，每个部门累积其成本以计算在制品库存中的工作价值，因此每个制造或生产部门将有在制品库存以及成品库存的库存成本。 制造部门通常按生产过程的各个阶段进行组织。 例如，混合、烘焙和包装可以分别归类为饼干生产商的制造或生产部门，而切割、组装和精加工可以是制造或生产部门，家具制造商需要相应的成本。 每个部门或流程都有自己的在制品库存账户，但只有一个成品库存账户。
有两种方法用于计算在制品和成品库存中的价值。 第一种方法是加权平均法，它包括所有成本（本期产生的成本和前一期间发生并结转到本期的成本）。 这种方法通常受到青睐，因为在工艺成本生产方法中，期末剩下的产品通常很少，而且大多数已经转移出去。 第二种方法是先进先出（FIFO）法，该方法基于以下假设计算单位成本：第一批售出的单位来自前一期间的在制工作，该工作已结转到本期并已完成。 售出这些单位后，可以出售新完成的单元。 该理论与您在库存中学到的FIFO库存估值过程相似。 （由于先进先出流程成本计算法比加权平均法更为复杂，因此更高级的会计课程通常涵盖先进先出法。）
通过加工，很难确定每种材料的用量，以及每单位成品到底需要多少时间。 这将需要使用等效单位计算，然后管理层选择最适合其信息系统的方法（加权平均值或 FIFO）。
流程成本计算也可用于提供同类服务且通常没有库存价值的服务组织，例如酒店预订系统。 尽管他们没有库存，但酒店可能想知道一段时间内每次预订的费用。 他们可以根据他们提供的查询数量来分配预订系统产生的总费用。 例如，假设他们在一年内产生了\(50,000\)潜在房客的费用\(\$200,000\)并为他们提供了服务。 他们可以通过将费用除以查询次数或\(\$200,000/50,000 = \$4.00\)每位潜在房客来确定平均费用。
对于非营利性公司，可以使用相同的流程来确定进行面试的部门产生的平均成本。 该部门的费用将根据处理的案件数量进行分配。 例如，假设一家非营利性宠物收养组织的年度预算为，通常每年将 900 只收容动物与新主人配对。\(\$180,000\) 平均费用为\(\$200\)每场比赛的费用。
流程成本计算和作业订单成本计算之间的相似之处
流程成本核算和工单成本计算均维持直接物料成本、直接人工成本和制造开销成本。 生产过程不会因为成本计算方法而改变。 成本计算方法是根据生产过程选择的。
在作业订单成本生产中，成本可以直接追溯到任务，作业成本表包含该作业的总支出。 当成本无法直接追溯到作业时，流程成本核算是最佳选择。 例如，David 和 William 不可能追踪每个巧克力曲奇中的确切鸡蛋量。 也无法追踪鼓槌中山核桃的确切含量。 即使是按顺序制作的两根木棍也可能有不同的重量，因为木材的密度各不相同。 这些类型的制造对于工艺成本系统来说是最佳的。
任务订单成本系统和流程成本系统之间的相似之处在于材料、人工和间接费用的产品成本，这些成本用于确定单位成本，以及库存价值。 两个系统之间的差异如表所示\(\PageIndex{1}\)。
| 作业订单成本计算 | 流程成本核算 |
|---|---|
| 产品成本可追溯到产品，并记录在每项工作的个人工作成本表中。 | 产品成本可追溯到部门或流程。 |
| 每个部门跟踪其支出并将其添加到工作成本表中。 随着工作从一个部门转移到另一个部门，工作成本表也会转移到下一个部门。 | 每个部门跟踪其开支、启动或转移的单位数量以及转移到下一个部门的单位数量。 |
| 单位成本是使用作业成本表计算的。 | 单位成本是使用部门成本和生产的等效单位计算的。 |
| 成品库存包括已完成但未售出的产品，所有未完成的任务均为在制品库存。 | 成品库存是按单位成本完成的单位数量。 在制品库存是每单位成本和剩余待完成的等效单位。 |
实践中的概念：在流程成本和作业订单成本计算之间进行选择
流程成本核算和工单成本核算都是可接受的跟踪成本和生产水平的方法。 一些公司使用单一方法，而有些公司同时使用这两种方法，这就形成了混合成本计算系统。 公司使用的系统取决于公司生产的产品的性质。
批量生产产品的公司将成本分配给每个部门并使用流程成本计算。 例如，General Mills 对其谷物、面食、烘焙产品和宠物食品使用工艺成本计算。 作业订单系统是定制订单，因为直接材料和直接人工的成本直接追溯到正在生产的作业。 例如，波音公司使用工作订单成本来制造飞机。
当一家公司批量生产零件但允许对最终产品进行定制时，两种系统都会使用；这在汽车制造中很常见。 车辆的每个部分都是批量生产的，其成本是通过工艺成本计算的。 但是，特定汽车有自定义选项，因此每辆汽车的成本是所用特定零件的总和。
仔细考虑：直接或间接材料
Around Again 是一家木制框架制造商。 木材和紧固件金属通常是在工艺开始时添加的，作为直接材料很容易被追踪。 有时，在检查后，需要对产品进行重新加工并添加其他部件。 由于框架已经通过每个部门，因此额外的工作通常很小，通常只需要添加一个额外的紧固件来保持框架背面完好无损。 其他时候，框架所需要的只是为角件添加额外的胶水。
公司如何区分直接材料和间接材料？ 许多直接材料成本，例如框架中的木材，很容易被识别为直接成本，因为材料在最终产品中是可以识别的。 但是，并非所有易于识别的材料都是直接的材料成本。
技术使追踪成本变得很容易，只需一个紧固件或一盎司的胶水。 但是，如果必须征用每个紧固件并记录每盎司的胶水，则产品的生产将花费更长的时间，直接人工成本也会更高。 因此，尽管可以跟踪每种产品的成本，但额外的信息可能不值得额外支出。 管理会计师与管理层合作，决定哪些产品应作为直接材料入账并单独跟踪，哪些应被视为间接材料并通过间接费用申请分配给各部门。
Around Again 是否应该将检查后添加的紧固件或胶水视为直接材料还是间接材料？
脚注
- Katy Vine。 “只是甜点。” 德州月刊。 2010 年 10 月。 https://features.texasmonthly.com/ed...just-desserts/
- 联邦调查局（FBI）。 “前科林街面包店高管和妻子被判刑。” 2015 年 9 月 16 日。www.fbi.gov/contact-us/field... 妻子被判刑